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Abogado delito manipulación contable

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Telefono de urgencias

El Código Penal vigente, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, en su redacción dada por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, recoge, como hemos visto, la figura delictiva referente al incumplimiento de ciertas obligaciones contables. (Abogado delito manipulación contable).

Lo primero que salta a la vista es la ausencia de una denominación concreta para re- ferirse al tipo de injusto regulado.

A este respecto, la doctrina se ha referido a él con distintas denominaciones: delito de irregularidades contables, delito contable, delito contable tributario, o delito de fraudes contables. (Abogado delito manipulación contable).

La segunda cuestión que en torno a esta figura delictiva se ha planteado es la relati- va a la correcta o no regulación de los delitos contra la Hacienda Pública, entre los que se encuentra, dentro del Código Penal o si estarían mejor ubicados dentro de una Ley Penal Especial o en el marco de la Ley General Tributaria. (Abogado delito manipulación contable).

A nuestro juicio, descartada esta última posibilidad al no tener rango de Ley Orgáni- ca, solo cabría regularlos por Ley especial, creyendo más correcta, por razones de segu- ridad jurídica y homogeneidad penal, la solución que se ha adoptado (5), que no es otra que su regulación en el artículo 310 del Título XIV del Código Penal, que lleva por rú- brica «De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social». (Abogado delito manipulación contable).

El artículo 310 del vigente Código Penal, en su redacción dada por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, establece:

«Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por ley tri- butaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales: (Abogado delito manipulación contable).

a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tribu- tarias.

b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. (Abogado delito manipulación contable).

c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas.

d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren las letras c) y d) ante- riores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fue- ren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omi- tidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico».

Siguiendo el artículo 310 del Código Penal, este delito se estructura en las cuatro mo- dalidades siguientes:

En primer lugar, comete este delito quien, estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales, incumpliera absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

En segundo lugar, quien lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma ac- tividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. (Abogado delito manipulación contable).

En tercer lugar, quien no hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas o los hubiere anotado con cifras dis- tintas a las verdaderas. (Abogado delito manipulación contable).

Por último, quien hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

En los supuestos contemplados en las letras c y d del artículo 310 del Código Penal, que son las modalidades expuestas en tercer y cuarto lugar en las líneas anteriores, pa- ra que efectivamente haya delito de irregularidades o fraudes contables, se requiere además que se hayan omitido las declaraciones tributarias, o que las presentadas fue- sen reflejo de su falsa contabilidad, y que la cuantía en más o en menos de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.

Presupuesto común a todas las modalidades contempladas es un requisito de carácter personal expresado ya en el primer párrafo de dicho artículo 310: la acción típica apare- ce siempre referida a un sujeto que se halla obligado por la ley tributaria a llevar conta- bilidad mercantil o libros o registros fiscales (7).

Pero, además de esta especialidad común que resulta con carácter general del artícu- lo 310 del Código Penal, hay una especialidad particular que dimana de cada una de las modalidades contempladas en dicho precepto, a las cuales ya hemos aludido y, además, en líneas anteriores hemos transcrito. Esto hace que estas modalidades delictivas apa- rezcan como delitos doblemente especiales (8). (Abogado delito manipulación contable).

Esta doble especialidad consiste en lo siguiente: (Abogado delito manipulación contable).

La especialidad de los apartados a, c y d proviene de la superposición de una relación jurídico tributaria material (sujetos pasivos, generalmente contribuyentes) con otra for- mal (obligados a la llevanza de libros), mientras la especialidad b requiere la cualidad de empresario sumado a la obligación de llevanza de libros (relación formal).

En todo caso, hay que resaltar que esta doble especialidad, sujeto pasivo generalmen- te contribuyente y empresario, por una parte, y obligados a llevar contabilidad, por otra, deberán analizarse a la luz de las normas concretas y específicas tributarias. (Abogado delito manipulación contable).

En consecuencia, estamos ante un delito especial que únicamente podrá ser realizado por aquellas personas que según las normas de cada tributo están sujetas al cumpli- miento de deberes contables. Por otra parte, quien no reúna los requisitos necesarios pa- ra ser sujeto activo del delito no podrá ser autor, si bien sí podrá ser partícipe: inductor, cooperador necesario, cómplice o encubridor (9). (Abogado delito manipulación contable).

Por otra parte es necesario resaltar que, en un determinado momento de la evolución de esta figura delictiva se planteó la cuestión de la determinación objetiva del concepto de «contabilidad».

En efecto, el artículo 319 del Código Penal, según la redacción dada por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, al referirse al delito fiscal, condicionaba el tipo de injusto a que existiese ánimo de defraudar y éste se presumía en el caso de falsedades o ano- malías sustanciales en la contabilidad, pero pronto quedó resuelta esta cuestión, pues ya la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, tipificó las infracciones contables como con- ducta delictiva autónoma, considerando que el ámbito material de estas infracciones aparece referido no solamente a la contabilidad en sentido estricto, es decir, la contabi- lidad mercantil, sino también a los libros y registros fiscales.  (Abogado delito manipulación contable).

Finalmente, habría que preguntarse si nos encontramos ante un delito único o bien ante tipos penales independientes.

La generalidad de la doctrina, entre la que nos incluimos, lo considera como un tipo único que en cada apartado se manifiesta en un supuesto de hecho distinto. Así también se pronuncia la Jurisprudencia, sirviendo a este respecto como ejemplo la Sentencia de 7 de octubre de 1988 del Juzgado de Instrucción número 1 de Logroño.

Al hablar del sujeto pasivo nos referimos aquí al sujeto afectado por el incumplimiento.

En este sentido, el sujeto pasivo del delito contable será, pues, el titular del bien jurí- dico protegido y el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria. De esta forma, «se ope- ra una inversión de posiciones con respecto a dicha relación, ya que es precisamente el sujeto activo de la misma quien pasa a convertirse en sujeto pasivo de la figura penal del artículo 310» (10).

Como, por otra parte, el presupuesto indispensable para que exista el delito es el na- cimiento previo de una relación jurídico tributaria, el perjudicado inmediato por el in- cumplimiento de las obligaciones y deberes contables inherentes al sujeto pasivo obligado tributario será, precisamente, el acreedor tributario, es decir, el sujeto activo de la re- lación jurídica tributaria cuyos intereses resultan lesionados por aquel incumplimiento.

En suma, será sujeto pasivo del delito contable el ente público titular del derecho de crédito cuyo incumplimiento es uno de los requisitos previos y necesarios para la exis- tencia del delito. (Abogado delito manipulación contable).

En conclusión, podrán ser sujeto pasivo del delito tanto la Hacienda Estatal, como la Autonómica o Local, siempre, obviamente, que estén en disposición de verse afectadas negativamente por el incumplimiento de las obligaciones contables.

A estos efectos, aunque se refiera al delito de defraudación, es aplicable, mutatis mu- tandi, al delito contable, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001, que establece: (Abogado delito manipulación contable).

«Los motivos noveno, décimo y undécimo, por infracción de ley y de preceptos constitucionales, plantean una misma cuestión: la tesis de las partes recurrentes de que el delito fiscal no era aplicable a las defraudaciones a la Hacienda Pública Navarra hasta 1995, porque hasta enton- ces no se incluyó la mención a la Hacienda foral entre los sujetos pasivos del delito. (Abogado delito manipulación contable).

Se trata de una pretensión absurda que debe ser expresamente desestimada, sin perjuicio de que por el acogimiento de otros motivos queden finalmente sin efecto las condenas impuestas por delito fiscal. Los delitos contra la Hacienda Pública y concretamente las defraudaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (IRPF) son aplicables a todos los contribu- yentes con independencia de que la recaudación del impuesto competa a la Hacienda Pública Estatal, Autonómica o Local. La introducción del término «foral» en la reforma de 1995 consti- tuyó una precisión terminológica, conveniente sobre todo en relación con las provincias vascas donde no coinciden el ámbito fiscal foral con el autonómico, pero que no implica modificación sustancial del ámbito de aplicación del tipo delictivo. Ya con anterioridad las denominadas Ha- ciendas Forales se encontraban protegidas por el tipo del delito fiscal (desde la perspectiva ge- neral del Derecho Penal Español, que es único para todo el territorio del Estado) al estar in- cluidas en el término de Hacienda Autonómica (en el caso de Navarra que constituye una co- munidad autónoma, en el sentido de los arts. 133.2o y 137 de la Constitución Española, sin per- juicio de sus respectivas peculiaridades forales) o en el de la Hacienda Local (en el caso de las Haciendas de las Diputaciones del País Vasco, que tienen ámbito provincial, y constituyen tam- bién a efectos tributarios Corporaciones Locales, en el sentido de los arts. 133.2o y 140 de la Constitución Española, sin perjuicio de su régimen peculiar). (Abogado delito manipulación contable).

En consecuencia, y exclusivamente desde esta perspectiva pero que no implica, obviamente, pronunciamiento alguno en relación con la singularidad del régimen jurídico de la Comunidad Foral de Navarra, ha de reafirmarse que la Hacienda Pública de Navarra goza y ha gozado en todo momento de la tutela del ordenamiento penal al mismo nivel que la Hacienda Pública del Estado» (11). (Abogado delito manipulación contable).

En suma, será sujeto pasivo del delito contable el ente público titular del derecho de crédito cuyo incumplimiento es uno de los requisitos previos y básicos para la existencia del delito.

En este sentido, podrá ser sujeto pasivo del delito tanto la Hacienda estatal, como la autonómica o local, siempre, obviamente, que esté en disposición de ser afectados nega- tivos por el incumplimiento.

El delito configurado en el precepto que analizamos, según opinión general de la doc- trina, tiene carácter doloso en todas sus modalidades (13). (Abogado delito manipulación contable).

Hoy, dado que no está prevista para este delito expresamente la comisión culposa, ha- brá que entender, de acuerdo con el nuevo Código Penal, que ésta no es posible (14).

Ahora bien, cabe, a su vez, preguntarse si se ha recogido algún elemento subjetivo es- pecífico del injusto. A la vista de la redacción de tal precepto hay que entender que no, si bien, en la práctica totalidad de los casos, la actuación del sujeto activo viene determi- nada por la intención de evasión del tributo (15).

Con todo, se ha señalado que en el supuesto de llevanza de contabilidades distintas parece estar requerido el ánimo de ocultación o simulación de la verdadera situación de la empresa (16).

Siguiendo con las explicaciones sobre infracciones, sanciones y delitos fiscales, que hemos ido tratando en post anteriores, vamos a ocuparnos ahora de los delitos contables, que están reflejados en el artículo 310 del Código Penal.

Cometerá delito contable todo aquél que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales incumpla alguno de los 4 supuestos que citamos a continuación.

El primer supuesto refleja el incumplimiento de la obligación de llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales en régimen de estimación directa. El segundo caso indica qiue se cometerá este tipo de delitos cuando se lleven contabilidades distintas, que referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. (Abogado delito manipulación contable).

El tercer caso será aquel en el que no se anote en los libros obligatorios los actos, operaciones o, en general, cualquier tipo de transacciones económicas, o bien que éstos se hubiesen anotado con cifras distintas a las verdaderas, omitiendo las declaraciones tributarias o presentando declaraciones que reflejen una falsa contabilidad.

La cuantía de los cargos omitidos o falseados debe exceder, sin compensación aritmética entre ellos, los 240.000 euros por cada ejercicio económico. (Abogado delito manipulación contable).

Por último, se considerará delito contable el hecho de que se anoten, en los libros contables obligatorios, operaciones ficticias, omitiendo o presentando declaraciones que reflejen una falsa contabilidad y cuya cuantía exceda, como en el caso anterior, los 240.000 euros por ejercicio económico.

Las penas a aplicar en todos los casos serán de 5 a 7 meses de prisión. (Abogado delito manipulación contable).